Delito fiscal y derecho a la no auto-incriminación

Uno de los supuestos más frecuentes de delito fiscal se produce cuando la Agencia Tributaria abre un procedimiento inspector frente a una sociedad de tamaño pequeño o mediano, detrás de la cual en muchas ocasiones existe un único socio que además es administrador único de la empresa. ¿Es posible alegar nulidad de actuaciones por vulneración del principio de no-autoincriminación que rige en sede penal?

Ocurre a veces que prácticamente desde el comienzo de las actuaciones inspectoras, la Agencia Tributaria considera que el contribuyente ha cometido un delito fiscal. A pesar de ello Hacienda, en vez de remitir las actuaciones al Juzgado de Instrucción para la investigación de los hechos, retiene las actuaciones en un órgano gubernativo como la AEAT, y continúa desarrollando indagaciones y requerimientos de información dirigidos a pertrecharse de prueba de cargo para utilizarla en un posterior procedimiento penal contra el contribuyente.

¿Es esto legal? En mi opinión, no, y además puede llevar a la nulidad de las actuaciones seguidas contra el contribuyente.

Lo más importante es recabar los indicios reveladores de que la AEAT, ya desde el inicio de las actuaciones inspectoras, en realidad lo que estaba persiguiendo era la calificación de los hechos como un delito fiscal, y que pretendía recabar pruebas para incriminar al contribuyente. Para ello hay que estudiar en profundidad el expediente administrativo inspector y señalar aquellas diligencias de las que se deduce esta intención.

Si esto ha ocurrido, y la Agencia Tributaria ha ido obteniendo en la inspección a la empresa material incriminatorio para utilizarlo en sede penal contra el contribuyente, puede sostenerse la nulidad. La AEAT no puede retrasar el tanto de culpa y la remisión del expediente al Ministerio Fiscal para la interposición de la oportuna querella, desarrollando una especie de “instrucción administrativa” en la que con desconocimiento de las garantías que el derecho penal material y procesal otorga al investigado, ir obteniendo información para después utilizarla para la condena penal del contribuyente.

La mejor prueba de que esto es así solemos tenerla cuando la instrucción penal es prácticamente inexistente e irrelevante, lo cual ocurre en muchas ocasiones, porque la instrucción penal se limita a recibirle declaración al investigado (lo que constituye un imperativo legal), pedirle a los inspectores de Hacienda que se ratifiquen en su informe, y reproducir algunas declaraciones testificales ya practicadas previamente en el procedimiento inspector y que constaban documentadas en sede administrativa.

Con este proceder, se vulnera el derecho del contribuyente a un proceso con todas las garantías, a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable del art. 24.2 de la CE.

También vulnera el derecho a un proceso equitativo que establece el art. 6º del Convenio Europeo de Derechos Humanos. La jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos reconoce que el derecho a no autoincriminarse resulta de aplicación cuando la información que tiene este carácter se pretende obtener en el marco de procedimientos tributarios y puede dar lugar a la imposición de sanciones por la infracción de las normas fiscales.

Esto es así porque al contrario de los derechos que rigen para el investigado en un proceso penal (derecho a no declarar, a no declarar contra sí mismo, a no contestar a todas o alguna de las preguntas que se formulen, derecho a no decir verdad, etc.), en materia tributaria rige el art. 203 de la Ley General Tributaria, que regula la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, con la siguiente regulación:

“1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. b) No atender algún requerimiento debidamente notificado. c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado. d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias. (…)”

Estas facultades exorbitantes de la Administración Tributaria en el procedimiento administrativo de inspección son impensables en el marco de un proceso de instrucción penal, en el que el investigado goza de los derechos constitucionales que establece la Carta Magna en su artículo 24, entre ellos el derecho a no declarar y a la no auto incriminación. De ahí que en muchas ocasiones la AEAT actúa de forma irregular, y se puede instar la nulidad de lo actuado. Tan pronto como Hacienda tiene indicios de que pudo haberse cometido un hecho con trascendencia penal, debe trasladar las actuaciones al Ministerio Fiscal al objeto de que se desarrollen en el marco de una instrucción penal con todas las garantías para el investigado las averiguaciones pertinentes para el esclarecimiento de los hechos. Si no se hace así, los derechos constitucionales del contribuyente son vulnerados.

Deben tenerse muy presentes las resoluciones que sobre la materia ha ido dictando el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Por ejemplo, en la sentencia Funke c. Francia de 25 de febrero de 1993 se anuló una sanción impuesta al recurrente por su negativa a facilitar datos y documentos. En la Sentencia del caso Bendenoun c. Francia de 24 de febrero de 1994, las sociedades de un contribuyente fueron sometidas a cuatro procedimientos de naturaleza tributaria, tras los que fue acusado de varias infracciones, siendo incluso condenado a la pena de 15 meses de prisión. El TEDH resolvió que el derecho a no declarar contra sí mismo sería invocable, sin duda alguna, en aquellos casos en que pudiera existir delito fiscal. Este caso es además de especial interés para muchos contribuyentes, puesto que el Sr. Bendenoun era fundador, director general y accionista principal (poseía más del 99% de las acciones) de la sociedad por cuyas operaciones se realizó la inspección tributaria, circunstancia coincidente con la de muchos acusados por delito fiscal en España. También es de gran relevancia la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 17 de diciembre de 1996, en el caso Saunders c. Reino Unido, en cuanto anuló las condenas impuestas al Sr. Saunders basándose en las declaraciones, con trascendencia penal, que este formuló bajo coacción en el curso de un procedimiento administrativo seguido por los Inspectores de Comercio e Industria británicos. También son interesantes los casos J. B. c. Suiza, o Chambraz c. Suiza.

En España, la Sentencia del Tribunal Constitucional 18/2005 razona lo siguiente:

“A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, «aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio. El derecho a no autoincriminarse, en particular – ha señalado-, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la ‘persona acusada’. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6» (STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza, § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia, § 46; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda, § 40; de 3 de mayo de 2001, caso Quinn c. Irlanda, § 40; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria, § 39). «En este sentido -concluye el Tribunal de Estrasburgo- el derecho está estrechamente vinculado a la presunción de inocencia recogida en el artículo 6, apartado 2, del Convenio» (Sentencias Saunders, § 68; Heaney y McGuinness, § 40; Quinn, § 40; Weh, § 39). A diferencia del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales (en adelante, CEDH), nuestra Constitución sí menciona específicamente en su art. 24.2 los derechos a «no declarar contra sí mismos» y a «no confesarse culpables», que, como venimos señalando, están estrechamente relacionados con los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituye una manifestación concreta (STC 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5). En particular, hemos afirmado que los derechos a no declarar contra sí mismos y a no confesarse culpables «son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable» [SSTC 197/1995, de 21 de diciembre, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; 229/1999, de 13 de diciembre, FJ 3 b); 127/2000, de 16 de mayo, FJ 4 a); 67/2001, de 17 de marzo, FJ 6]. Y hemos declarado asimismo que los citados derechos «entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación» (161/1997, de 2 de octubre, FJ 5).”

Es cierto que en este caso el Tribunal Constitucional no concedió al solicitante el amparo solicitado, pero ello como consecuencia de circunstancias relacionadas con la “tesis formalista” en relación con las sociedades de contribuyente, circunstancias que son muy diferentes a las de muchos contribuyentes, porque con frecuencia el procedimiento inspector no sólo lo dirige la AEAT contra las sociedades, sino igualmente contra el contribuyente como persona física. Además, cuando estamos ante sociedades con un único socio, que al mismo tiempo es administrador único de la sociedad, muy difícilmente puede acudirse al criterio que la doctrina ha llamado “formalista” que emana de las Sentencias del Tribunal Constitucional 18/2005 y 68/2006.

Tiene un indudable interés parte la Sentencia nº100/2016, de la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Alicante, dictada en el rollo de sala nº172/15. Razona la Audiencia Provincial de Alicante en los siguientes términos:

“La vulneración de derechos fundamentales como el de tutela judicial efectiva, proceso con todas las garantías, respeto al principio de legalidad, respeto al principio de igualdad, así como el considerar que la actuación de la AEAT viciada de un principio inquisitivo inadmisible en un órgano administrativo que no cumple la legislación que le vincula (art. 120 y concordantes, así como art. 180 de la LGT y diferentes Reglamentos) a fin de conseguir, por los medios a su alcance, como si fuera un órgano jurisdiccional de instrucción o una parte del Ministerio Fiscal, lo que entiende elementos de prueba suficientes para denunciar a los investigados como presuntos autores o cooperadores necesarios de sendos delitos contra la Hacienda Pública y continuado de falsedad documental, dejando transcurrir plazos para trasladar el tanto de culpa, en perjuicio e indefensión de los recurrentes, actuando después de presentada la denuncia penal, en fin, vicia desde la raíz los orígenes de la actuación jurisdiccional por cuanto la actuación de la Inspección de Hacienda en el expediente que da lugar a este proceso vulnera los derechos fundamentales de las personas, y seguramente podría dar lugar a otras valoraciones jurídicas que no proceden en el caso ante los años transcurridos desde la finalización de la actividad inspectora. CUARTO.- La retroacción de actuaciones consecuencia en principio prevista para cada una de las causas de nulidad que se han expuesto hasta ahora, supone un perjuicio total para los acusados, que han visto vulnerados derechos fundamentales –tanto al de un proceso con todas las garantías, como, el de tutela judicial efectiva ex art. 24.1 CE-, en cuanto desde el inicio de la actividad judicial hasta la fecha de esta resolución han transcurrido 8 años –con más la actuación de la Administración Tributaria- para añadir ahora, al menos, otros tantos años, a la espera desde la apertura de juicio oral por el instructor, o celebración de nuevo juicio, sentencia de instancia y apelación hasta lograr una resolución definitiva. Es más, de las cuestiones que dan lugar a la nulidad, la vulneración del principio de auto-incriminación es de tal calado jurídico, por atentar contra el art. 24.1 CE, pasando sobre lo establecido tanto por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, como sobre el acervo del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que la consecuencia necesaria de su apreciación más allá de la retroacción de las actuaciones, debe ser la absolución de los recurrentes afectados por tales vulneraciones, sin que sea dable, por quebrantar el derecho a la tutela judicial efectiva, volver a las actuaciones a su mismo inicio jurisdiccional, para alcanzar una Sentencia definitiva sobre el fondo transcurridos un número de años que convertirían la dilación en una causa de pseudo-prescripción”.

Así pues, es posibe aplicando la doctrina que emana del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que el contribuyente pueda evitar su condena por delito fiscal por vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías, a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable del art. 24.2 de la CE, si se dan los supuestos a los que he hecho referencia.